Mitarbeiterbeteiligung - Teil 3  Den geteilten Kuchen versteuern

Im ersten Teil unserer Mitarbeiterbeteiligungsserie hatten wir verschiedene Formen von Mitarbeiterbeteiligungen vorgestellt und die sich daraus ergebenden möglichen positiven Effekte hervorgehoben. Schlagwortartig zu nennen sind Anreize für höhere Leistungen der Mitarbeiter, ein verbesserter Informationsfluss, höhere Mitarbeiterbindung, erhöhte Eigenidentifikation der Mitarbeiter mit dem Unternehmen und ein Rückgang von Fehlzeiten. Auch die Einwerbung von Eigenkapital durch Mitarbeiterbeteiligungen und die Möglichkeit einer unternehmensorientierten Nachfolgereglung für ausscheidende Gesellschafter bieten Mitarbeiterbeteiligungen.

Im ersten Teil standen die „indirekten“ Beteiligungen im Vordergrund, bei denen die Mitarbeiter selbst nicht unmittelbare Gesellschafter werden. Im zweiten Teil ging es um Beteiligungsmodelle, bei denen die Mitarbeiter zu unmittelbaren Gesellschaftern werden. In diesem dritten Teil sollen die steuerlichen Fragen bei einer Mitarbeiterbeteiligung im Brennpunkt stehen.

Der Zeitpunkt der Besteuerung

Die Besteuerung nimmt die Finanzverwaltung zum Zuflusszeitpunkt vor. Aber wann ist dieser gegeben? Die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung in Form einer unmittelbaren Gesellschafterbeteiligung führt zu Arbeitslohn (Lohnsteuerpflicht) im Rahmen der Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG), wenn hierin ein geldwerter Vorteil liegt und dieser von einem Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gewährt wird. Meist unproblematisch ist die Frage, ob es sich um eine Arbeitgeber-/Arbeitnehmerbeziehung zwischen der gewährenden Gesellschaft und dem Empfänger handelt.

Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

Maßgebender Besteuerungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Zuflusses eines geldwerten Vorteils bei dem begünstigten Arbeitnehmer. Zufluss ist gleichzusetzen mit dem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die erhaltene Beteiligung. Zufluss bzw. Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist stets dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer den Nutzen aus der Beteiligung zieht.

Dabei erscheint oft die Bewertung der Rechtsprechung als nicht sachgerecht. Diese sieht nämlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht auch dann gegeben, wenn – wie meist üblich – ein schuldrechtlicher Ausschluss der Weiterveräußerung innerhalb einer bestimmten Frist besteht. Dies soll einem lohnsteuerlichen Zufluss nicht entgegenstehen. D. h. ein Zufluss ist gegeben, obwohl keine Veräußerungsmöglichkeit besteht. Der Arbeitnehmer muss folglich Lohnsteuer bezahlen, obwohl für ihn keine Möglichkeit besteht, die Beteiligung zu veräußern und hieraus die zur Bezahlung der Steuern notwendige Liquidität zu schöpfen.

Rechtsprechung bei Optionen

Nicht so strikt ist die Rechtsprechung bei Optionen. Da zwischen der Einräumung einer Option und der tatsächlichen Ausübung/dem tatsächlichen Erwerb der Beteiligung meist mehrere Jahre vergehen, ist die zentrale Frage, wann dem Arbeitnehmer der Arbeitslohn zufließt und somit die Besteuerung stattfindet. Dabei wird zwischen handelbaren und nicht handelbaren Optionen unterschieden.

Bei nicht handelbaren Optionen ist der Zeitpunkt des Zuflusses zum Zeitpunkt der Ausübung der Option gegeben, da zum Zeitpunkt der Optionseinräumung noch völlig offen ist, ob der optionsberechtigte Arbeitnehmer die Option später auch tatsächlich ausübt.

Bei handelbaren Optionen stellt sich die Lage anders dar. Diese können grundsätzlich übertragen werden. Die Finanzverwaltung stellt hierbei darauf ab, ob die Option an einer Wertpapierbörse handelbar ist. Optionen sind handelbar, wenn sie uneingeschränkt an einer Börse veräußerbar sind. Zeitliche und sachliche Verfügungsbeschränkungen können folglich schädlich sein. Gleiches gilt, wenn kein aktiver Markt für die betreffenden Optionen besteht.

Höhe des steuerlichen Zuflusses bzw. Einkommens

Grundsätzlich ist der „gemeine Wert“ (Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Überlassung maßgebend, abzüglich des von dem Mitarbeiter tatsächlich gezahlten Bezugspreises. Bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften oder Beteiligungen an einer GmbH kann auf Marktwerte im Sinne eines Börsenkurses nicht zurückgegriffen werden. Grundsätzlich ist dann für die lohnsteuerliche Wertermittlung primär auf zeitnahe Veräußerungsvorgänge an Dritte zurückzugreifen. Maßgeblich dabei ist ein Zeitraum von einem Jahr, gerechnet vom Bewertungsstichtag. Erfolgten innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag keine Anteilsveräußerungen, ist der Wert der erhaltenen Anteile im Wege der Schätzung zu ermitteln. Dies erfolgt dann in der Regel durch das sogenannte „vereinfachte Ertragswertverfahren“, wenn dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

Die Besteuerung unterliegt dem individuellen Steuersatz des Mitarbeiters. Der Abzug unterliegt der Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers.

Besteuerung am Beispiel von Aktien nach Erwerb

Laufende Erträge unterliegen der Abgeltungsteuer (25 %). Soweit die Beteiligung mehr als 1% des Grundkapitals ausmacht, wird der Mitarbeiter nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert = 60 % der Vergütung, die dem individuellen Steuersatz unterliegt. Wenn der Mitarbeiter die Beteiligung veräußert, ist Bemessungsgrundlage dann der erzielte Kaufpreis abzüglich etwaiger Anschaffungskosten, d. h. des Bezugspreises und des geldwerten Vorteils, der ja bereits versteuert worden ist.

Soweit die Beteiligung nicht mehr als 1 % des Grundkapitals ausmacht, bleibt es bei der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % im Falle der Veräußerung. Die „verbilligte“ Überlassung von Aktien führt grundsätzlich zur Beitragspflicht bei den Sozialversicherungsträgern. Der Arbeitgeber hat diese Beiträge zur Sozialversicherung abzuführen.

Indirekte Beteiligungen als Ausweg einer zum Teil hohen Steuerlast der Arbeitnehmer

Wie gezeigt, setzt häufig beim Arbeitnehmer eine Steuerlast ein, obwohl der Arbeitnehmer eine Beteiligung zwar erhält, diese aber nicht wirtschaftlich verwerten kann und liquiditätsmäßig keinen Zufluss erfährt. Das stellt bei Arbeitnehmern meist eine erhebliche Härte dar. Um dies zu vermeiden, stellen sich als gute Alternative die sogenannten „Phantom Stocks“ oder virtuelle Beteiligungen dar. Wir hatten diese im Teil I unserer Serie vorgestellt.

Bei „Phantom Stocks“ oder virtuellen Beteiligungen handelt es sich um fiktive Aktienoptionen bzw. Beteiligungen als Teil der Vergütung von Mitarbeitern, welche jedoch kein Recht auf einen Beteiligungs- bzw. Aktienbezug beinhalten. Im Gegensatz zu realen Beteiligungs- bzw. Aktienoptionsplänen wird hier auf die tatsächliche Ausgabe von Geschäftsanteilen bzw. Aktien verzichtet und die finanziellen Auswirkungen entsprechend nur schuldrechtlich nachgebildet.

Es wird dann bei „Ausübung“ bzw. Realisierung einer virtuellen Beteiligung lediglich die Differenz zwischen Ausübungspreis (Basispreis der Aktie/des Geschäftsanteils zu einem bestimmten Ausübungszeitpunkt) und Marktpreis erstattet. Fiktive Beteiligungs- bzw. Aktienoptionen werden auf einem internen Konto für die Mitarbeiter geführt. Solche virtuellen Beteiligungs- bzw. Aktienprogramme sind schnell und kostengünstig durchführbar. Eine Versteuerung erfolgt erst zusammen mit dem Gehalt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Mitarbeiter den Erlös tatsächlich erhält.