Wenn Steuerbelastungen vermieden werden sollen, müssen erfolgswirksame Sanierungshandlungen extra beachtet werden

Um eine Sanierung nicht noch zusätzlich mit Steuerzahlungen zu belasten, ist es unumgänglich, sämtliche Sanierungsbeiträge auch auf ihre steuerlichen Auswirkungen zu untersuchen. Nach der Darstellung der erfolgsneutralen Sanierungshandlungen in bdp aktuell Ausgabe 66 sollen im Folgenden die Auswirkungen erfolgswirksamer Sanierungshandlungen vorgestellt werden.

Erträge sind grundsätzlich steuerpflichtig. Steuerliche Belastungen sollen gleichwohl vermieden werden.  Denn das gemeinsame Ziel einer jeden Sanierung ist: Die knappe Liquidität muss erhalten werden, für Abflüsse aus Steuern darf kein Geld verschwendet werden.

Forderungsverzicht/-teilverzicht

Ertragswirksamkeit

Einer der häufigsten erfolgswirksamen Sanierungshandlungen sind Forderungsverzichte oder -teilverzichte der Gläubiger. Dadurch soll eine Überschuldung beseitigt oder verringert, die Bonität der Gesellschaft durch die Absenkung der Fremdfinanzierungskosten erhöht und die Eigenkapitalquote gesteigert werden. Diese Forderungsverzichte sind erfolgswirksam über die Gewinn-und-Verlust-Rechnung zu buchen und führen somit zu einem Ertrag.

Voraussetzungen eines begünstigten Sanierungsgewinns

Der Gewinn, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt, weil Schulden zum Zweck der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden, wird als Sanierungsgewinn bezeichnet. Dieser Sanierungsgewinn war bis zum Jahr 1998 nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei. Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform sind seither Sanierungsgewinne aber grundsätzlich steuerpflichtig. Da die Steuerpflicht eines Sanierungsgewinns dem Ziel einer Sanierung entgegensteht, kann die Finanzverwaltung von der Besteuerung des Sanierungsgewinns aus Billigkeitsgründen absehen. Grundlage der ertragsteuerlichen Behandlung des Sanierungsgewinns ist das BMF-Schreiben vom 27.03.2003. Anders als eine gesetzliche Regelung bindet ein BMF-Schreiben grundsätzlich nur die Verwaltung, nicht aber die Rechtsprechung. Das Finanzgericht München hat daher festgestellt, dass die Gesetzeslage nicht durch das BMF-Schreiben geändert ist und damit die grundsätzliche Steuerpflicht von Sanierungsgewinnen bestätigt.

Der BFH hat sich mit Urteil vom 14.07.2010 zum Sanierungserlass des BMF geäußert und diesen gebilligt. Anders als noch das FG München sieht der BFH grundsätzlich keine Kompetenzüberschreitung der Finanzverwaltung durch den Steuererlass auf Sanierungsgewinne. Inwieweit jedoch das BMF-Schreiben, gemessen an der Intention des Gesetzgebers, zu weitreichende Billigkeitsmaßnahmen ermöglicht, hat der BFH in seinem Urteil offen gelassen.

Für das Vorliegen eines nach dem BMF-Schreiben begünstigten Sanierungsgewinns müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens
  • Sanierungsfähigkeit
  • Sanierungseignung des Schuldenerlasses und
  • Sanierungsabsicht der Gläubiger

Ein Unternehmen ist sanierungsbedürftig, wenn die Sanierungsmaßnahme notwendig ist,  um den  Betrieb fortzuführen zu können. Dabei ist nach der Rechtsprechung insbesondere auf die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Liquidität sowie die Gesamtleistungsfähigkeit der Gesellschaft abzustellen. Aus einer Überschuldung allein kann eine Sanierungsbedürftigkeit nicht abgeleitet werden, wenn nicht mit einem Zusammenbruch des Unternehmens oder einer drohenden Zahlungsunfähigkeit gerechnet werden muss.

Das Unternehmen ist sanierungsfähig, wenn überhaupt die Möglichkeit besteht, die Gesellschaft im Wege des Schuldenerlasses sanieren zu können. Des Weiteren muss der Schuldenerlass geeignet sein, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.

Schließlich muss der Gläubiger mit dem Schuldenerlass das Ziel einer Sanierung des Unternehmens verfolgen, d. h., er muss in Sanierungsabsicht handeln. Von einer Sanierungsabsicht ist regelmäßig auszugehen, wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligen. Keine Sanierungsabsicht liegt jedoch vor, wenn der Schuldenerlass nur erfolgt, um Restforderungen zu sichern. Um die erforderliche Sanierungsabsicht nachzuweisen, sollte daher in die Präambeln von Sanierungsvereinbarungen oder Erlassverträgen zwischen Gläubigern und Unternehmen als oberstes Ziel die Sanierung des Unternehmens aufgenommen werden. Nach Ansicht der Verwaltung sind die vier genannten Voraussetzungen erfüllt, wenn ein einheitlicher Sanierungsplan vorliegt.

Aus diesen Ausführungen wird deutlich, dass ein begünstigter Sanierungsgewinn nur gegeben sein kann, wenn der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden soll, also eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt. So hat der BFH entschieden, dass ein Steuererlass auf einen Gewinn aus einer unternehmerbezogenen Sanierung nicht in Betracht kommt. Eine unternehmerbezogene Sanierung liegt vor, wenn dem Schuldner durch den Erlass der Steuer eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer neuen Existenz ermöglicht werden, ohne dass er durch die Schulden aus der früheren unternehmerischen Tätigkeit belastet bleibt. Dies soll nicht begünstigt werden.

Ermittlung des Sanierungsgewinns

Zunächst werden die Gewinne aus den einzelnen Verzichten addiert. Diese werden sodann mit negativen Einkünften oder Verlusten verrechnet. Diese Verluste sind dann insoweit aufgebraucht und stehen nicht mehr als Verlustvorträge für die Zukunft zur Verfügung. Der nach der Verrechnung verbleibende positive Betrag stellt den Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens dar.

Rechenbeispiel

Die Gläubiger des sanierungsbedürftigen Unternehmens sprechen folgende Teilverzichte aus:

  • Sparkassen oder andere Banken erlassen Forderungen in Höhe von 100.000 Euro
  • Kreditoren verzichten auf Forderungen in Höhe von brutto 119.000 Euro. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus 19.000 Euro Umsatzsteuern und 100.000 Euro als ertragswirksamer Teil des Kreditoren-Teilverzichts.
  • Diese Gesellschaft verfügt über Verlustvorträge in Höhe von 120.000 Euro.

Berechnung des steuerrelevanten Sanierungsgewinns:

+ 100.000 Euro Sanierungsgewinn aus Forderungsverzicht Banken
+ 100.000 Euro Sanierungsgewinn aus Forderungsverzicht Kreditoren; brutto 119.000 Euro
– 120.000 Euro Verlustvorträge
= 80.000 Euro steuerrelevant für Antrag auf steuerfreien Sanierungsgewinn

Verfahrensrechtliche Aspekte

Liegen die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinns vor, wird die Körperschaftsteuer bzw. die Einkommensteuer auf den verbleibenden Sanierungsgewinn auf Antrag nach § 163 AO abweichend festgesetzt und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit gestundet. Bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen wird die Festsetzung entsprechend geändert. Solche Änderungen können sich ergeben aufgrund von Außenprüfungen, Zahlungen auf Besserungsscheine oder später entstandenen Verlusten, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können.

Die Steuer, die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn endgültig entfällt, wird erlassen, wenn sie abschließend geprüft und festgestellt wurde. Das heißt, der endgültige Erlass wird ggf. erst nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsverjährung wirksam.

Das BMF-Schreiben bezieht sich unmittelbar auf die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer. Für die Stundung und den Erlass der Gewerbesteuer ist aber in der Regel die jeweilige Gemeinde zuständig. Diese ist nicht an die vom Finanzamt getroffene Entscheidung über einen Sanierungsgewinn gebunden, sondern prüft in eigener Zuständigkeit, ob ein Sanierungsgewinn vorliegt und inwieweit die Gemeinde Billigkeitsmaßnahmen ausspricht.

Vorsteuerrückzahlung bei Kreditorenerlass

Ein Problem, das in vielen Liquiditäts- und Sanierungsplänen unterschätzt wird, stellen die umsatzsteuerlichen Auswirkungen eines Kreditorenerlasses dar. Verzichtet der Gläubiger auf eine Forderung, die aus einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung resultiert, führt dies dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug berichtigen muss.

Im oben angeführten Beispiel muss das Unternehmen die Vorsteuer in Höhe von 19.000 Euro an das Finanzamt zurückzahlen. Diese Belastung lässt sich nicht in die Thematik Sanierungsgewinn einordnen, da die Umsatzsteuer stets erfolgsneutral ist. Mangels Auswirkung auf den Gewinn kommt auch eine Steuerfreiheit nicht in Betracht. Es verbleibt bei einem Liquiditätsabfluss von 19.000 Euro. Somit verschärft ein hoher Kreditorenverzicht schnell die Liquiditätsprobleme.

Verzichte des Gesellschafters

Ein Spezialfall liegt vor, wenn der Forderungsverzicht nicht von einer Bank oder einem Kreditor, sondern einem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ausgesprochen wird. Durch den Wegfall oder die Verminderung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft erfährt die Gesellschaft eine Betriebsvermögensmehrung in der Handels- und Steuerbilanz, die zu einer Gewinnerhöhung führt. Wenn der Forderungsverzicht des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, d. h., wenn ein Nichtgesellschafter den Verzicht nicht ausgesprochen hätte, liegt steuerlich in Höhe des Forderungswertes eine verdeckte Einlage vor, die sich nicht auf das zu versteuernde Einkommen auswirken darf.

Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt grundsätzlich mit dem Teilwert. Sofern die Forderung werthaltig war, darf sich der Forderungsverzicht nicht einkommenserhöhend auswirken. War die Forderung nicht mehr werthaltig, führt der Forderungsverzicht zu steuerpflichtigem Ertrag.

Verzichte mit Besserungsabrede

Sollte der Forderungsverzicht unter der auflösenden Bedingung stehen, dass die Gesellschaft bei späteren verbesserten wirtschaftlichen Verhältnissen einen Teil der verzichteten Beträge zurückzahlen muss, reduziert dies bei Eintritt des Besserungsfalls den Sanierungsgewinn. In diesem Fall muss das Unternehmen die zuvor ausgebuchte erlassene Forderung erneut als Verbindlichkeit passivieren. Dies führt in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung zu Aufwand.

Wurde der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein von einem Gesellschafter ausgesprochen aus Gründen, die durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst waren, so richtet sich die steuerliche Behandlung nach der Behandlung des ursprünglichen Forderungsverzichts. War der Forderungsverzicht als verdeckte Einlage nicht steuerwirksam, so stellt der Aufwand aus der Einbuchung der Verbindlichkeit eine erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung dar.

Spezialfall Restschuldbefreiung

Im Insolvenzverfahren können natürliche Personen als Schuldner einen Antrag auf Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) stellen, um nach einer Wohlverhaltensperiode von sechs Jahren die Restschuldbefreiung, also die Befreiung von bislang gegenüber den Insolvenzgläubigern nicht erfüllten Verbindlichkeiten, zu erlangen. Die Befreiung von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens führt grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Dieser Gewinn stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung kein rückwirkendes Ereignis oder Ergebnis dar, sondern entsteht erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung.

Auch auf diesen Gewinn ist das BMF-Schreiben vom 27.03.2003 anzuwenden mit der Konsequenz, dass bei Vorliegen der bereits dargestellten Voraussetzungen die Einkommensteuer auf diese Gewinne (nach Verrechnung mit vorhandenen Verlusten) abweichend festgesetzt wird und mit dem Ziel des späteren Erlasses unter Widerrufsvorbehalt zu stunden ist.

Bei der Annahme eines Schuldenbereinigungsplans (§ 308 Abs. 1 InsO) und bei der Beantragung der Restschuldbefreiung (§ 300 Abs. 1 InsO) können zwar auch Sanierungsgewinne entstehen,  eine Steuer auf den Sanierungsgewinn auslösen. Es gibt aber in diesen beiden Verfahrensarten keine „Insolvenzmasse“ und auch keine „Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse“ mehr, die zu einer Masseverbindlichkeit bzw. deren Berücksichtigung führen könnte.

Entsteht der Sanierungsgewinn jedoch in einem außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahren, kommen allenfalls Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung in Betracht. So ist die fällige Steuer als Insolvenzforderung gemäß § 38 InsO anzumelden.

Spezialfall Insolvenzplan

Gleiches gilt für Gewinne, die sich aus Forderungsverzichten im Insolvenzplanverfahren ergeben. Im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens besteht die Möglichkeit, die Vermögensverwertung und –verteilung abweichend von den gesetzlichen Vorschriften der InsO durch Erstellung eines Insolvenzplans zu regeln. Es ist umstritten, ob es sich bei den Steuerverbindlichkeiten, die durch Sanierungsgewinne entstehen, um (ganz normale) Insolvenzforderungen, um Masseforderungen oder um Neuverbindlichkeiten des Schuldners (die erst nach Eröffnung gegen den Schuldner entstehen und keine Masseverbindlichkeit sind) handelt.

 Die überwiegende Ansicht geht davon aus, dass im Insolvenzplanverfahren die betreffende Steuerverbindlichkeit des Schuldners eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. InsO darstellt. Die Steuerverbindlichkeit ist Masseverbindlichkeit, wenn sie durch eine Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet wurde.

Enthält ein Insolvenzplan Maßnahmen für die Zeit nach seiner Bestätigung und damit nach der Verfahrensaufhebung (§ 258 InsO), entstehen Steuerverbindlichkeiten als Neuverbindlichkeiten des Schuldners (bspw. Vorsteuerberichtigungen). Bei der Planerstellung sollten diese Maßnahmen daher nach Möglichkeit so vorgezogen werden, dass diese dann Masseverbindlichkeiten auslösen.

Im nächsten Teil behandeln wir den „Verlust von Verlustvorträgen“.